IFRS 17 将使得保险公司利润表变成什么样呢？

　　2020年6月25日，国际会计准则理事会通过了IFRS 17的修订案，距离2023年1月全面执行，也只剩下不到两年半的时间~

　　此次，“13精”邀请了我们的老朋友德勤文启斯先生，跟大家深入的谈谈IFRS 17号的利润表（或者更准确的说是综合收益表）。

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　　一家保险企业的利润表

　　应该是什么样子？

　　报表使用者，特别是投资者，必然关心利润表，甚至更进一步的关心综合收益表。对于非会计专业背景的朋友，综合收益表的概念可能会相对陌生。

　　简单来说，它是利润表再加上一些所谓的“其他综合收益”。

　　在金融行业，其他综合收益主要包括了一些将公允价值变动反映于其他综合收益而不是直接计入利润表的债权类金融资产（即“FVTOCI”金融资产，英文全名是Fair Value to Other Comprehensive Income）的公允价值变动，也包括了境外子公司的外币报表折算差额等。

　　对于还没有实施新金融工具准则的保险企业，比较容易理解的例子是可供出售金融资产的公允价值变动。

　　上图以平安集团的年报为例

　　一家保险企业，它的利润表，或者综合收益表，应该是什么样子的呢？

　　随着国际会计准则理事会在2020年6月25日通过了《国际财务报告准则第17号 — 保险合同》（“IFRS 17”）的修订案，13个精算师邀请我简单介绍IFRS 17的利润表。

　　翻开记录，上次在13个精算师发表关于IFRS 17的科普文章也已经差不多两年了。过去两年，我也在不同的媒体发表了一些关于IFRS 17背景和影响介绍的科普文章。

　　这次我利用这个机会重温一下这个课题，比较深入的谈谈IFRS 17号的利润表（或者更准确的说是综合收益表）。

　　讲到IFRS 17 的综合收益表，先要探讨的是：什么是保险企业的“收入”和“支出”？

　　02

　　备受质疑的

　　传统综合收益表

　　传统上，保险企业把应收和已收的保费作为收入。这种会计处理一直受到质疑~

　　两年前我在13个精算师发表文章指出：“和基金性质十分类似的投资连结险，保险企业很可能把收到的“保费”（实质是保单持有人的投资款项）作为收入，同时计提一项很大的负债，以“准备金提转差”的名义在综合收益表中反映为一项支出。

　　但是，对于基金行业而言，投资人的资金并不属于表内资产，而且收到的资金也不会反映为收入。

　　虽然，中国的会计处理已经不把投资连结险的保费作为收入处理，但是，一些具有重大投资成分、类似于银行存款的产品，保费还是作为收入来确认。

　　虽然，这些保费的绝大部分未来需要以满期或者退保金的形式返还给保单持有人，而本身保险成分相对比较少。”

　　（参看本人于2018年9月4日在13个精算师中发表的国际财务报告准则17号保险合同将打开准备金黑匣子）

　　正因为这样，保险会计里就针对合同是否有足够的保险风险、或者保费是否需要分拆（特别是账户型的保单）提出了要求，期望把部分保费、或者保费的一部分不作为收入反映。

　　相关问题不仅仅存在于寿险会计。

　　在财产保险中，保险业的会计把“保费收入”或者“承保保费”（Premiums Underwritten）作为收入，然后，通过未到期责任准备金调节成为“已赚保费”（Premiums Earned）。

　　对于类似的管理费收入，如果一家资产管理公司在12月1日预收了12月1日至未来1年11月末的管理费收入总共1200元，该资产管理公司确认在收取管理费当年的收入只有100元，1200元这数字是绝对不会全部反映在收取管理费当年的利润表上的。

　　对于规模已经比较成熟的市场，承保保费和已赚保费的金额是没有太多区别，但对于发展速度比较快的保险市场或主体，承保保费一般比已赚保费要大。

　　03

　　不直接反映

　　保费和理赔的综合收益表

　　2010年，IFRS 17的征求意见稿（《2010征求意见稿》）出炉，当中一个对保险行业会计人员比较震撼的（由于太多震撼的内容，只能说是其中之一吧），就是关于综合收益表。

　　《2010征求意见稿》第72段指出，保险合同（对于大部分分类为短期业务的财产保险有一定豁免，这里不详细介绍）对应的综合收益表应该最起码包括：

　　1）承保边际，当中包括的风险调整的改变和剩余边际（现在已经改名为合同服务边际，简单来说就是反映保单的毛利）的释放，可以在主表和附注中披露；

　　2）首日利得和损失；

　　3）获取成本（对于个别保单并非增量成本）；

　　4）经验调整和估计变更。

　　读者可以发现，保费和赔付并没有要求反映在综合收益表上。

　　事实上，《2010征求意见稿》甚至认为所有保费都应该反映为负债的增加，而理赔则反映为负债的减少，综合收益表上不直接反映保费和理赔。

　　当时的建议是，保费和理赔仅仅在附注中披露。

　　国际会计准则理事会建议的是一个边际呈报（所谓的Margin APProach）的综合收益表，仅仅反映了剩余边际和风险调整（风险调整反映是保单产生的不确定性的代价）的释放。

　　其实，这种呈报方式借鉴了过去经常看见的利源分析和内含价值的变动分析。

　　这种处理的好处就是避免了讨论保费中有多少储蓄成分（或者现在说是投资成分），保险风险是否重大、是否需要分拆的难题。这里我们模拟了一个当时建议的利润表给大家参考（附表一）。

　　部分人士甚至认为保费总体就类同于储蓄，对于一组保单而言，将来会以赔付、年金、满期等各种形式返还给保单持有人（见国际会计准则理事会2007年颁布的《保险合同初步意见》- Preliminary Views on Insurance Contracts第299段） 。

　　当然，这观点也不是所有人都认同。

　　一个没有保费或者赔付的利润表，应该可以说是严重打击了保险企业会计人员的心灵。一旦实施，保险企业在世界500强都不知道该如何排名了。

　　04

　　IFRS 17

　　保险企业的综合收益表

　　正因为如此，在2013年版本的征求意见稿（《2013征求意见稿》）中，国际会计准则理事会终于容许保险企业的利润表出现保险收入和保险支出。

　　根据最终的定稿，保险收入应该反映一组保单提供的保障和服务的转移；而保险支出反映一组保单的已发生赔付及对应的费用。

　　但是，保险收入或支出都不应该包括投资成分的收取或者返还。

　　另外，利润表中单独设有保险财务收益或费用科目，反映了保险资产/负债的折现产生的利息收入/支出。

　　对于保险收入，在国际财务报告准则中采用了和传统保费收入不一样的定义。

　　简单而言，保险收入包括了4个部分：

　　1）预期发生的保险支出和相关费用；

　　2）风险调整的释放；

　　3）合同服务边际的释放；

　　4）覆盖获取成本的摊销。

　　这里，这4个部分分别对应着保险负债的3大组成部分，即履约现金流的最佳估计、风险调整和合同服务边际。

　　对于保险服务支出则包括了：

　　1）已发生的赔付和直接相关的费用；

　　2）已发生赔付的经验调整（对于已发生赔付准备金的调增或调减包括在内）；

　　3）亏损合同及转回前期损失对损益的影响；

　　4）获取成本的摊销（这里是和保险收入的第4点是绝对的对应关系，两个数字必然相同）。

　　由于准则容许选择将保险负债折现的影响反映于其他综合收益，因此可能出现部分保险财务支出在利润表，部分在其他综合收益中反映。过去，保险负债隐含的折现影响都包括在保险负债的总变动中，未来的保险会计会把相关影响单独列示。

　　针对IFRS 17保险企业的综合收益表，我做了一个简单的模拟（附表二），可以给大家参考。

　　IFRS 17 实施后，对于保险资产或者负债的变化，会有大量的披露，因此大家会更容易理解保险收入和保险服务支出与资产/负债的之间的互动。

　　有兴趣的朋友，可以翻阅IFRS 17 实施指引（Illustrative Examples）的例子1-3（IE4-IE37），可以对保险收入和保险服务支出与保险负债之间的关系有初步的理解。

　　对于我这个已经看惯了保险公司综合收益表20多年的老保险审计师，在新准则实施后，对于科目之间的勾结关系，以及各种财务表现的指标，估计也需要重新学习。

　　本文作者

　　本文作者为长期从事保险企业会计咨询和审计的会计师。现为德勤华永会计师事务所的金融行业审计主管合伙人。本文获得德勤的合伙人蒋煜和总监刘世清协助复核。